张远芳

    出版社在图书发行过程中，存在一些经常发生的事项需按税法相关规定做视同销售处理，税法规定，纳税人的一些特殊业务（交易或事项）应当视同销售，而增值税、企业所得税对视同销售的范围规定有所不同，涉及的会计处理以及对企业所得税应纳税所得额的影响大家应予以关注。
　　修订后的《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：①将货物交付其他单位或者个人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；④将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；⑥将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；⑦将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；⑧将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。这八项行为中与图书发行行业关系密切的为第①、③、⑤、⑧项。下面我们将逐项讨论。
　　第①项将货物交付其他单位或者个人代销，出版社的图书发行一般根据订单或与全国各地区新华书店签订的协议先按照一定的折扣发出图书，新华书店按图书定价销售以赚取差价，且由出版社承担退货损失，然后在一定期限内结算已销图书款项，这种方式类似于委托代销商品。下面举例说明：例1、 2009年8月5日，甲出版社向某市新华书店发出图书10000册，码洋150000元，实洋110000元。不含税成本为75000元。合同规定图书退货损失由甲出版社承担，未就结算期做出规定，商品发出后，甲出版社做分录：
　　  借：发出商品—某市新华书店 75000
　　　贷：库存商品 75000
　　《增值税暂行条例实施细则》、《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）明确规定了委托其他纳税人代销货物的纳税义务发生的时间：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。对此例而言，如果发出的图书为教材，那么一般会在180天内结算，这将和会计准则、企业所得税法规定的销售一致；如果本次发出的图书为教辅或一般图书，就会超过180天，需要根据《增值税暂行条例》的相关规定视同销售，计算缴纳增值税，而此时有可能新华书店却没有将图书全部销售出去，甲出版社在发出代销商品满180天的当天，计算视同销售增值税：增值税销项税额=110000/113%×13%=12654.87（元），会计分录如下：
　　借：应收帐款—应收销项税额（某市新华书店 ） 12654.87
　　　贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 12654.87
　　此笔业务，对增值税来说属于视同销售，对企业所得税来说，却不符合视同销售的条件，《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。在此基础上，国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定：以下情况除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算：①将资产用于生产、制造、加工另一产品；②改变资产形状、结构或性能；③改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；④将资产在总机构及其分支机构之间转移；⑤上述两种或两种以上情形的混合；⑥其他不改变资产所有权属的用途。这些规定的核心，本人认为是转移资产的所有权问题，就例1来说，甲出版社发出图书并承担退货损失，满180天的当天视同销售计算增值税销项税额，但由于新华书店未将代销的图书销售出去，图书的所有权和风险还属于甲出版社，不属于企业所得税规定的视同销售范畴，同样也不符合企业会计准则收入确认的条件。所以对此事项无需进行企业所得税纳税调整。在例1中，如果后期销售得以实现，则按正常的会计处理计算销售收入、结转成本，实际实现销售的增值税与视同销售计算的增值税差额进行补缴或抵退。
　　修订后的《增值税暂行条例实施细则》第四条第③项规定：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外，视同销售缴纳增值税，涉及的企业所得税、会计处理与第①项类似，这里不再赘述。
　　修订后的《增值税暂行条例实施细则》第四条第⑤项规定：将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费应视同销售缴纳增值税。如果出版社将出版的图书用于职工福利，那么符合增值税视同销售范畴，同时符合《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，从企业所得税角度看也属于视同销售，（《企业会计准则第9号—职工薪酬》应用指南）明确规定：“企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计人相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。”2008版的注册会计师考试用《会计》教材中，对此种形式发放的非货币性福利作为主营业务收入处理。也就是说将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，增值税、企业所得税、会计准则都将其视同销售，其会计处理也较为简单。下面举例说明：例2、甲出版社用将出版的图书做为非货币福利发放给100名职工，不含税成本70000元，码洋165000，该类图书当月平均销售折扣为0.7，增值税税率13%，假定100名职工中编辑50人，销售人员30人，管理人员20人，则甲出版社应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，结转成本，并按相关税法规定，视同销售计算增值税销项税额。
　　图书的销项税额=165000×0.7/113%×13%=13287.61（元）
　　图书的含税公允价=165000×0.7=115500（元）
　　甲出版社决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
　　借：生产成本 57750
　　　　销售费用 34650
　　　　管理费用 23100
　　　贷：应付职工薪酬— 非货币性福利 115500
　　实际发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
　　借：应付职工薪酬— 非货币性福利 115500
　　　贷：主营业务收入 102212.39
　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额） 13287.61
　　借： 主营业务成本 70000
　　　贷：库存商品 70000
　　修订后的《增值税暂行条例实施细则》第四条第⑧项规定：将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人应视同销售缴纳增值税。出版社在图书出版、发行过程中，会出现赠送样书事项，此类事项，对增值税来说属于视同销售，对企业所得税来说，也符合视同销售的条件。而对会计准则来说，将货物无偿赠送他人不是企业的日常活动，也不会导致企业资产增加或负债减少，即不会导致所有者权益增加，也不会导致经济利益流入企业，不符合收入的定义，本人认为应不确认收入，直接结转库存商品，但要按照计税价格计算销项税额。
　　下面举例说明：例3、由于乙省09年将进入高中课改，甲出版社为使当地教师了解该出版社出版的A学科教材，在某次全国性教师会议上对乙省教师赠送A学科教材，码洋200000元，不含税成本100000元，此学科教材的平均销售折扣为0.72。则甲出版社应直接结转库存商品，同时按照计税价格计算销项税额，年末按照《企业所得税法实施条例》的规定进行纳税调整。
　　甲出版社在开出赠书单时，应作如下账务处理：
　　借：销售费用—宣传推广费 116566.37
　　　贷：库存商品 100000
　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额） 16566.37
　　针对赠送图书，年末甲出版社根据《企业所得税法实施条例》的相关规定，在年末企业所得税汇算清缴时“收入类”调整增加—视同销售收入127433.63元，同时“扣除类”调整减少—视同销售成本100000元。
　　总之，出版社在图书发行过程中还会存在其他的视同销售的情况，如将图书用于投资、非货币资产交换等，只要潜心研究增值税、企业所得税的相关法律法规，把握会计准则的精髓，视同销售的问题将迎刃而解。
　　【参考文献】
　　[1] 中华人民共和国财政部发布：《企业会计准则》及其应用指南
　　[2] 2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中国财政经济出版社 2008年3月第1版
　　[3]中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号—《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》
　　[4] 中华人民共和国国务院令第512号 —《企业所得税法实施条例》
　　[5]国税函〔2008〕828号—国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》